Latorre, Juan Carlos Pascasio c. Fisco Nacional (DGI)
DICTAMEN DEL FISCAL ANTE LA CAMARA. - V.E. debe establecer la doctrina legal aplicable, en los términos de los artículos 300 y concordantes del cód. procesal civil y comercial de la Nación, acerca de la siguiente cuestión: Si el importe compensado de las deudas de Y.P.F. con el Fisco -como modo de extinción de sus obligaciones tributarias puede considerarse recaudado en los términos del art. 113 de la ley 11.683 [EDLA, 1978-397] a los efectos de la inclusión del 0, 60% de esas sumas en la cuenta Fondo de Estimulo.
1. A efectos de dilucidar este problema, parece conveniente transcribir las normas directa e inmediatamente en juego, esto es, el art. 113 de la ley 11.683 (t.o. 1978) y los arts. 45 y 46 de la ley de presupuesto para el ejercicio de 1986, 23.410 [EDLA, 1986-B-41], pues, precisamente, se trata de saber si los descuentos autorizados en el citado artículo 45 y las compensaciones previstas en el referido artículo 46 deben incluirse en el importe de la recaudación mentado en el artículo 113, a los efectos del fondo de estímulo que dicha norma establece. Dice esta última en cuanto aquí especialmente interesa: La cuenta Dirección General Impositiva Fondo de Estímulo, se acreditará con el 0, 60% del importe de la recaudación de los gravámenes cuya percepción efectúe la citada repartición y se debitará por las afectaciones que se destinen a los fondos de estímulo que se detallan a continuación, con la distribución que en cada caso se consigna: A su vez, los artículos 45 y 46 de la ley 23.410 rezan como sigue: Artículo 45: Autorízase a la empresa Yacimientos Petrolíferos Fiscales a descontar del impuesto a los combustibles que debe ingresar al Tesoro nacional por las ventas correspondientes al año 1986, los pagos que efectúe durante el citado ejercicio como consecuencia de la atención de los servicios y gastos de su deuda financiera externa. Las sumas descontadas en virtud de lo establecido en el párrafo anterior deberán ser consideradas como aporte de capital, dentro de los términos de la disposición de facto 22.974 y su reglamentación Articulo 46, Las deudas de carácter impositivo pendientes de cancelación que mantenga la empresa Yacimientos Petrolíferos Fiscales Sociedad del Estado con el Tesoro Nacional al 31 de diciembre de 1985, se considerarán compensadas por un aporte de capital de igual monto de la Nación a dicha empresa, dentro de los términos de la disposición de facto 22.974 y su reglamentación.
2. El fondo de estímulo al que se refiere el artículo 113 bajo análisis constituye un sistema de remuneración establecido, como se ha dicho, para estimular el celo del personal (Carlos M. Giuliani FonrougeSusana Camila Navarrine, Procedimiento Tributario, 6a edición, página 570; ver también A. H. M. Corti y otros, Procedimiento Fiscal, págs. 374/375; Díaz Sieiro, Veljanovich, Bergroth, Procedimiento Tributario, págs. 616/617). Como todo régimen remunerativo, comporta una contraprestación por el trabajo y los servicios que deben prestar los trabajadores y empleados, sea en el ámbito privado, sea en las relaciones de empleo público (ver el artículo 103 del Régimen de Contrato de Trabajo, y el artículo 15 -inciso b)- del Régimen Jurídico Básico de la Función Pública, y sus respectivas doctrinas).
A la luz de lo expuesto, parece razonable concluir que el cálculo que debe realizarse a los efectos de tal fondo de estímulo supone una participación mas o menos directa del órgano recaudador, pues se trata del importe de la recaudación de los gravámenes cuya percepción efectúe la citada repartición nótese que la ley dice percepción que efectúe la D.G.I., es decir, que ponga por obra, cumpla, haga efectiva (Real Academia Española, Diccionario de la lengua española, tomo I, vigésima primera edición, página 791). Cuando, en cambio, no medie esa participación en el cobro y la recaudación de gravámenes, no parece justificado que se incluya el aludido importe a los efectos de calcular una contraprestación retributiva o remuneratoria.
3. La conclusión que surge del apartado precedente concuerda con el significado que razonablemente corresponde asignar a los vocablos percepción y recaudación empleados en el texto legal, aun ateniéndonos a los significados comunes de las palabras, sin entrar en las acepciones técnicas propias de algunas ramas del derecho y de las finanzas públicas. En efecto, percibir comporta recibir una cosa, en nuestro caso fondos efectivamente ingresados, y recaudar tiene una connotación más activa, en cuanto significa cobrar, o que alguien cobre lo debido. Si los gravámenes no se cobran mediante el ingreso de los fondos respectivos y con la concreta participación o intervención del ente recaudador, parece que nos hallamos fuera del ámbito del artículo 113 de le ley 11.683 (t.o. 1978, texto según la ley 23.013 [EDLA, 1983-571], máxime si, como quedó dicho supra, se trata de integrar un sistema remunerador. Más allá del marco que brinda el citado Diccionario de la Lengua, pienso que lo expuesto concuerda, en lo esencial, con el alcance que asigna a las locuciones analizadas en el dictamen de la Procuración Nacional del Tesoro Nº 34, del 10 de febrero de 1993. En el mismo sentido encuentro consideraciones ciertamente convincentes en la sentencia de la sala III de esta Cámara dictada el 10 de marzo de 1998 in re Criado, Jorge Eduardo c. Min. de Economía s/proceso de conocimiento, y en el pronunciamiento de la sala IV dictado el 28 de abril de 1998 in re Tulion, Luis Héctor c. Fisco Nacional (DGI) también en el voto minoritario de la sentencia de la sala I dictada el 30 de abril de 1998 in re Saffini, Nicolás Domingo c. Estado Nacional (DGI).
Nótese que los artículos 45 y 46 de la ley 23.410 autorizan a realizar descuentos y a compensar deudas de carácter impositivo en términos tales que sustraen nítidamente a tales actos del ámbito normal de las percepciones y recaudaciones a cargo de la Dirección General Impositiva, tal como, a mi parecer, resulta de su propio texto considerado a la luz de los argumentos expuestos más arriba.
4. Opino, pues, que V.E. debe responder negativamente a la cuestión propuesta. Diciembre 7 de 1998. - José María Medrano.
En Buenos Aires, a los 15 días del mes de abril de mil novecientos noventa y nueve, reunidos los señores jueces de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, con la presidencia del Dr. Luis César Otero, y la presencia de los Dres. Bernardo Licht, Néstor H. Buján, Pedro José Jorge Coviello, María Inés Garzón de Conte Grand, Marta Herrera, Jorge Héctor Damarco, Roberto Mario Mordeglia, Jorge E. Argento, Guillermo P. Galli, Alejandro Uslenghi y Pablo Gallegos Fedriani y la presencia del señor Fiscal General de Cámara Dr. José María Medrano, para resolver en la causa Nº 21.515/95 Latorre, Juan Carlos Pascasio c. Fisco Nacional (DGI) s/Dirección General Impositiva a los fines previstos en el artículo 298 del código procesal.
La mayoría integrada por los doctores Néstor Buján, María Inés Garzón de Conte Grand, Marta Herrera, Jorge Damarco, Roberto Mordeglia, Jorge Argento, Guillermo Galli, Alejandro Uslenghi, Pablo Gallegos Fedriani y Luis Otero y de conformidad con lo dictaminado por el Fiscal General fundaron su voto del siguiente modo:
A efectos de dilucidar este problema, parece conveniente transcribir las normas directa e inmediatamente en juego, esto es el artículo 113 de la ley 11.683 (t.o 1978) y los artículos 45 y 46 de la ley de presupuesto para el ejercicio de 1986 23.410, pues, precisamente, se trata de saber si los descuentos autorizados en el citado artículo 45 y las compensaciones previstas en el referido artículo 46 deben incluirse en el importe de la recaudación mentado en el art. 113, a los efectos del fondo de estímulo que dicha norma establece. Dice esta última en cuanto aquí especialmente interesa La cuenta Dirección General Impositiva - Fondo de Estímulo, se acreditará con el 0,60 % del importe de la recaudación de los gravámenes cuya percepción efectúe la citada repartición y se debitará por las afectaciones que se destinen a los fondos de estímulo que se detallan a continuación, con la distribución que en cada caso se consigna: A su vez, los artículos 45 y 46 de la ley 23.410 rezan como sigue: Artículo 45: Autorízase a la empresa Yacimientos Petrolíferos Fiscales a descontar del impuesto a los combustibles que debe ingresar al Tesoro Nacional por las ventas correspondientes al año 1986, los pagos que efectúe durante el citado ejercicio como consecuencia de la atención de los servicios y gastos de su deuda financiera externa. Las sumas descontadas en virtud de lo establecido en el párrafo anterior deberán ser consideradas como aporte de capital, dentro de los términos de la disposición de facto 22.974 [EDLA, 1983-526] y su reglamentación, artículo 46: Las deudas de carácter impositivo pendientes de cancelación que mantenga la empresa Yacimientos Petrolíferos Fiscales Sociedad del Estado con el Tesoro Nacional al 31 de diciembre de 1985, se considerarán compensadas por un aporte de capital de igual monto de la Nación a dicha empresa, dentro de los términos de la disposición de facto 22.974 y su reglamentación.
El fondo de estímulo al que se refiere el artículo 113 bajo análisis constituye un sistema de remuneración establecido, como se ha dicho, para estimular el celo del personal (Carlos M. Giulani Fonrouge - Susana Camila Navarrine, Procedimiento Tributario, 6ª ed., pág. 570; ver también A.H.M. Corti y otros, Procedimiento Fiscal, págs. 374/375; Díaz Sieiro, Veljanovich, Bergroth, Procedimiento Tributario, págs. 616/617). Como todo régimen remunerativo, comporta una contraprestación por el trabajo y los servicios que deben prestar los trabajadores y empleados, sea en el ámbito privado, sea en las relaciones de empleo público (ver el artículo 103 del Régimen de Contrato de Trabajo, y el art. 15, -inciso. b)- del Régimen Jurídico Básico de la Función Pública, y sus respectivas doctrinas).
En atención a todo lo hasta aquí dicho, es menester admitir que, para ser considerado a los efectos del cómputo del fondo de estímulo, el bien económicamente mensurable debe haber efectivamente ingresado en el organismo recaudador, toda vez que sólo de esa manera podría apreciar materialmente el esfuerzo adicional que con tal cuenta se pretende obtener por parte del personal. En el caso, la obligación de Y.P.F., como ya se señaló, quedó extinguida en virtud de lo dispuesto en los arts. 45 y 46 de la ley 22.974, sin ingreso actual de suma alguna en el ente recaudador. Se debe recordar a este respecto que a ese momento Y.P.F. era una empresa estatal, por lo que no es irrazonable concluir en que en definitiva, se trató de una suerte de arreglo de cuentas dentro de la misma estructura de la Administración Nacional -concebida ésta en un sentido amplio.
A lo dicho ha de añadirse -aún a riesgo de ser reiterativo, que las compensaciones fueron dispuestas por vía legislativa. Ello implica que la decisión fue adoptada por el mismo órgano -legislativo que fija los tributos y que creó el Fondo de Estímulo. En consecuencia, es dable inferir que, más allá de los términos y mecanismos empleados por la ley, el legislador renunció a la percepción de tributos adeudados, con el objeto de consolidar la situación financiera y patrimonial del ente empresarial de su propiedad y cuya actividad debía fomentar. De allí que no pueda considerarse que en esas especiales circunstancias se produjo una efectiva recaudación del impuesto -en los términos del art. 113 de la ley 11.683-, que se concilie con la finalidad perseguida al instaurar el Fondo.
A la luz de lo expuesto, parece razonable concluir que el cálculo que debe realizarse a los efectos de tal fondo de estímulo supone una participación mas o menos directa del órgano recaudador, pues se trata del importe de la recaudación de los gravámenes cuya percepción efectúe la citada repartición, nótese que la ley dice percepción que efectúe la D.G.I., es decir, que ponga en obra, cumpla, haga efectiva (Real Academia Española, Diccionario de la lengua española, t. I, vigésima primera edición, pág. 791). Cuando, en cambio, no medie esa participación en el cobro y la recaudación de gravámenes, no parece justificado que se incluya el aludido importe a los efectos de calcular una contraprestación retributiva o remuneratoria.
Cabe destacar la distinción entre los conceptos recaudación y percepción la recaudación de los impuestos es una operación en virtud de la cual se procede a hacer ingresar el producido de los impuestos en las arcas fiscales, función que por su naturaleza le compete exclusivamente al Ministerio de Economía. Mientras que la percepción de los ingresos se trata de una actividad de carácter administrativo (confr. Virgilio Valsang, Finanzas Públicas, pág. 249). Es decir que, para que exista recaudación impositiva es necesario que los fondos hayan sido ingresados al Tesoro Nacional, mientras que la percepción remite a una actividad particular de los organismos estatales, cual es la obtención material de los tributos.
Al respecto, debe tenerse presente que dentro de los tres campos de investigación propios de la contabilidad pública -la preventiva (que atiende al cálculo de los recursos con que se habrán de cubrir los gastos públicos del ejercicio), la ejecutiva (que se interesa por la ejecución de los ingresos calculados en el presupuesto y habilitados por las leyes referentes a éstos) y la crítica (que se encarga del control de la ejecución a los efectos de delimitar la responsabilidad de los órganos que la asumieron)-, la recaudación de los recursos, comprendida en el marco de la contabilidad ejecutiva, constituye una operación compleja que, a su vez, comprende tres fases, referidas a la fijación -que tiene por finalidad determinar con precisión el derecho del Estado a exigir un ingreso de fondos al tesoro, dirigiéndose su objeto a precisar el monto del crédito del fisco respecto de un contribuyente o usuario (en lo que nos interesa, atiende a la delimitación de la obligación tributaria)-, la exacción -etapa en la cual un agente fiscal, en representación del tesoro, exige el pago del recurso adeudado, y a consecuencia de la cual el contribuyente ingresa a la respectiva caja recaudadora de la administración el importe que adeuda y el ingreso de esas entradas al tesoro -acto por el cual aquél agente fiscal, encargado de la percepción de una entrega pone a disposición del órgano central del tesoro la suma percibida (confr. Atchabahian, Adolfo, Régimen Jurídico de la gestión y del control en la hacienda pública, Depalma, Bs. As. 1996, págs. 369 y sigtes.).
Ya la ley de contabilidad, aunque con impropiedad terminológica -habida cuenta, por un lado, que por ser materia de la ley de los agentes del Estado no fijan las entradas, y por el otro, que la expresión recaudación es utilizada como sinónimo de percepción, aludiéndose así con ella a la etapa de ejecución de los recursos, al establecerse por su art. 19 que la fijación y recaudación de las entradas de cada ejercicio se harán por agentes competentes autorizados por el Poder Ejecutivo, en las oficinas, tiempo y forma que determinen las leyes y reglamentos de la materia, mientras que por su art. 21 (conforme al texto del decretoley 3453/58) se disponía que los importes recaudados (...) deberán ser ingresados en la Tesorería Nacional, o a su orden, antes de la expiración del siguiente día hábil de su percepción... (Con anterioridad, ver arts. 21 y 23 de la ley 12.961; actualmente, ver arts. 72, 73 y 74, inc. c] de la ley 24.156 [EDLA, 1992-364]).
En definitiva, el ingreso al tesoro -acto por el cual un agente fiscal, encargado de la percepción de los fondos, entrega o pone los mismos a disposición del órgano central del tesoro -cierra la fase ejecutiva de la recaudación de los recursos del Estado, constituyendo una etapa que es consecuencia obligada del esencial principio de la unidad de caja que asegura la centralización de los fondos públicos. Es que, conforme la legislación financiera y contable de nuestro país, el agente que percibe los fondos -para el caso, la Dirección General Impositiva (hoy la Administración Federal de Ingresos Públicos), a la que compete tal función respecto de los tributos a su cargo (confr. arts. 2º, 110 y concs. de la ley 11.683 t.o. 1978 y mod. y decreto 618/97)- no constituye en sí el tesoro, sino que es un simple órgano delegado con funciones de percepción o cobro de los recursos del Estado, que se encuentra obligado a transferirlos a Tesorería General de la Nación -órgano rector del sistema de tesorería, permitiendo que ésta disponga de los fondos abonados por los contribuyentes o deudores del fisco, a los efectos de su distribución en las tesorerías jurisdiccionales para que éstas los apliquen en la atención de las obligaciones que se generen (conf. arts. 73, 74, incs. c] y e], 77 y 80 de la ley 24.156).
No debe olvidarse que entre los dos sistemas presupuestarios que se pueden seguir para la registración de los ingresos públicos -el de caja (que computa los recursos en el momento de su ingreso al tesoro, considerando del ejercicio a los realmente ingresados hasta la fecha de cierre del período) y el de competencia (que computa como recursos del ejercicio no ya los realmente cobrados, sino los devengados hasta la fecha de clausura del período)-ya la ley 428 adoptó el sistema del presupuesto de caja (conf. último párrafo de su art. 43), lo que fue luego seguido por la ley 12.961 (art. 24) y la posterior ley de contabilidad (art. 23) -el decreto 13.100/57 aclaro que como recursos del ejercicio no se considerarían sólo los efectivamente ingresados en la Tesorería General de la Nación sino también los que se encontraren acreditados en la cuenta abierta en el Banco de la Nación Argentina a su orden, en la que los agentes fiscales debían ingresar los fondos por ellos recaudados (ver arts. 21 y 23)- y mantenido en la actual ley 24.156 de administración financiera (conf. arts. 32 y 41); ver asimismo, art. 31 punto 1.2., del decreto reglamentario 2666/92).
Lo anteriormente expuesto es suficiente fundamentación de que el legislador sólo ha querido computar como integrante del fondo de estímulo lo efectivamente percibido por la D.G.I. -y, consecuentemente, ingresado en ella, en cumplimiento de un mandato legal, al Tesoro Nacional, cerrando la fase ejecutiva de la recaudación de los tributos, debiéndose tener presente que, a los efectos de que la D.G.I. dispusiera de los fondos necesarios para el pago de este beneficio a sus agentes, ya el originario texto de la ley 11.683 (B.O. del 12/1/33) disponía expresamente que la Tesorería General de la Nación depositará a fin de cada año el uno por mil de la recaudación del año... (conf. art. 60), como así también que el art. 113 de ese ordenamiento, en la redacción que le diera la ley 23.013 [EDLA, 1983-571] (B.O. 12/12/83) -que era la vigente al momento en que el fondo de estímulo fue transformado en un adicional fijo por el art. 4º del decreto 2192/86 [EDLA, 1986-B-211]-, explícitamente establecía que la Tesorería General de la Nación depositará mensualmente el importe del sesenta centésimos por ciento (0,60%) del monto recaudado por la Dirección General Impositiva....
En estas condiciones, y más allá de las distinciones conceptuales que podrían ensayarse respecto de lo dispuesto en los arts. 45 y 46 de la ley 23.410 -máxime cuando a ellas conduciría la misma parte actora cuando parece limitar su pretensión al demandar que se integre el fondo sólo con el impuesto sobre los combustibles (gravamen al que específicamente se refiere el art. 45)-, y ciñéndolo, además, al que se debiere ingresar por las ventas correspondientes al año 1986; más no el art. 46, el que sin distinguir entre los distintos tributos, alcanza a todas las deudas impositivas de Y.P.F. pendientes de cancelación al 31/12/85)-, lo relevante a los fines del caso es que el legislador, dentro de los límites y con las modalidades fijadas en estas normas, conforme criterios de conveniencia u oportunidad que no me corresponde valorar, dispuso a través de ellas la no recaudación de determinados conceptos impositivos, beneficiando de ese modo a la empresa Yacimientos Petrolíferos Fiscales Sociedad del estado -por ese entonces, en proceso de privatización, los que en momento alguno fueron efectivamente percibidos por la Dirección General Impositiva ni consecuentemente ingresados al Tesoro Nacional, lo que queda claramente puesto de manifiesto en la redacción conferida al primer párrafo del mentado art. 45.
No debe olvidarse que el beneficio remunerativo Fondo de Estímulo constituye un premio para el empleado -en la expresión utilizada, por ejemplo, en el ya citado originario texto de la ley 11.683-, operando como un incentivo para el personal de la D.G.I. para el mejor cumplimiento de sus funciones específicas, variando el monto de dicha cuenta especial en función de la misma de fondos recaudada.
Los doctores Bernardo Licht y Pedro José Jorge Coviello fundaron la minoría del siguiente modo:
En la interpretación de la ley se requiere la máxima prudencia, cuidando que la inteligencia que se le asigne a la norma no puede llevar a la pérdida de un derecho, o el excesivo rigor de los razonamientos no desnaturalice el espíritu que ha inspirado su sanción, de un modo tal, asimismo, que la interpretación comprenda, además de la armonización de sus preceptos, su conexión con las otras normas que integran el ordenamiento jurídico vigente (conf. doctrina de Fallos, 303:578, entre otros).
El análisis de las normas que gobiernan el caso, para arribar a una adecuada conjugación de lo dispuesto en el art. 113 de la ley fiscal y los artículos 45 y 46 de la ley 23.410, sin que corresponda invocar una supuesta supremacía de estas últimas normas sobre la primera, lo que es lo mismo a los fines del caso, afirmar que por ellas el legislador hubiera previsto una afectación o modificación del Fondo de Estímulo.
Ello así, habida cuenta que una atenta lectura del texto de los mencionados preceptos contenidos en los arts. 45 y 46 arriba transcriptos -y con la independencia de las diferencias que pudieran ensayarse respecto de la técnica utilizada en la redacción de uno y otro conduce razonablemente a concluir -como lo hace la actora en el sentido de que el sistema instaurado en aquellas normas en definitiva importó un manejo de cuentas fiscales en las cuales se abrevió, por distintas razones que no cabe utilizar, el movimiento de dinero de Y.P.F. hacia la D.G.I., de ésta hacia el Tesoro Nacional, y de allí hacia le empresa mencionada en primer término en forma de aporte de capital.
Queda así puesto de manifiesto que no cabe entonces considerar que los fondos mencionados por la ley no hubieran sido recaudados por el Estado Nacional, habiendo éste cumplido por ese mismo acto con la obligación asumida con anterioridad de aportar capital en el marco de la sanción de la ley 22.974.
En este sentido, robustece la conclusión precedente la circunstancia de que en la propia ley presupuestaria 23.410 -tanto en el art. 45, como también en el art. 46- se dispuso que la cancelación de las obligaciones pendientes de cumplimiento en el marco de la citada ley 22.974, se haría con recursos impositivos específicamente determinados que, en esas condiciones, corresponde reputar como tácitamente recaudados.
Es que la recaudación, genéricamente entendida como actividad financiera de Estado dirigida a obtener recursos (en este caso de naturaleza tributaria) no necesariamente debe ser materializada a través del pago en efectivo, sino que también existen supuestos en los que corresponde tener por satisfecho el ingreso del gravamen sin que hubiera habido un efectivo movimiento de fondos, bastando para ello citar, como lo hace el recurrente, el ejemplo que se extrae del decreto 316/95, donde se admitió el pago de obligaciones fiscales mediante la entrega de Bonos de Consolidación, a través de una suerte de compensación entre la deuda que el Estado mantenía con los particulares y la de éstos con el Estado por obligaciones impositivas vencidas.
Por lo expuesto, se debe reconocer y declarar recaudados los montos correspondientes al impuesto a los combustibles pagados por Y.P.F. por compensación a raíz de la ley 23.410, arts. 45 y 46 y considerar las sumas equivalentes a los sesenta centésimos por cientos (0,60%) de aquéllos como integrante del fondo estímulo de la Dirección General Impositiva.
En virtud del resultado de que instruye la votación que antecede se establece como doctrina legal la siguiente:
El importe compensado de las deudas de Y.P.F. -como modo de extinción de sus obligaciones tributarias no se considera recaudado en los términos del art. 113 de la ley 11.683 a los efectos de la inclusión del 0,60% de esas sumas en la cuenta Fondos de Estímulo.
A mérito de ello vuelvan las actuaciones a la sala de origen para dictar sentencia de conformidad con la doctrina legal fijada. - Luis C. Otero. - Bernardo Licht. - Néstor H. Buján. - Pedro J. J. Coviello. - María I. Garzón de Conte Grand. - Marta Herrera. - Jorge H. Damarco. - Roberto M. Mordeglia. - Jorge E. Argento. - Guillermo P. Galli. - Alejandro Uslenghi. - Pablo Gallegos Fedriani. - Fiscal General José María Medrano (Sec.: Noemí Beatriz Jalabert).
